Buchhaltung

Pauschalwertberichtigung bei Forderungsausfall

2. Juli 2013

Forderungsausfall

Unternehmen, die Produkte oder Dienstleistungen verkaufen, müssen immer auch mit einem gewissen Forderungsausfall rechnen. Dabei handelt es sich zumeist um eher unbedeutende bzw. geringwertige Forderungen. Diese werden auch als latente Forderungen bezeichnet und besitzen immer ein gewisses Ausfallrisiko, welches von Unternehmen mit einer Pauschalwertberichtigung angesetzt wird. Mit der Pauschalwertberichtigung wird gleichzeitig dem geltenden Vorsichtsprinzip Rechnung getragen, nachdem solche Risiken bei der Bilanzierung zu berücksichtigen sind.

Allgemeines zur Pauschalwertberichtigung

Auch für Forderungen, die aktuell nicht als ausfallgefährdet eingestuft werden, gilt ein latentes Risiko, dass diese zu einem nach dem Bilanzstichtag liegenden Zeitpunkt ausfallen können. Da ein solches Risiko jedoch nicht genau eingeschätzt werden kann, ist das Bilden von Einzelwertberichtigungen hierfür nicht möglich. Damit dieses Risiko jedoch dennoch in der Bilanz berücksichtigt werden kann, wurde vom Gesetzgeber eine Pauschalwertberichtigung eingeführt. Zu den Risiken, die im Rahmen der Pauschalwertberichtigung berücksichtigt werden, gehören auch die latenten Länderrisiken derjenigen Länder, in denen die Schuldner ihren Sitz haben. Die Pauschalwertberichtigung wird in Form einer Abschreibung durchgeführt, durch welche sich der Forderungsbestand verringert. Zumindest für Kapitalgesellschaften ist eine passivische Darstellung nicht zugelassen, da das Handelsgesetzbuch (HGB) in seinem Gliederungsschema keine Pauschalwertberichtigung vorsieht.

Wie erfolgt die Bewertung?

Das HGB sieht vor, dass Forderungen immer mit dem Nennwert zu bewerten sind. Liegt der Teilwert der Forderungen unter ihrem Nennwert, so muss immer der niedrigere Wert bewertet werden. Dabei ist es erlaubt, einen Teil der Forderungen einzeln und den Rest pauschal zu bewerten. Dies kommt in der Praxis sehr häufig vor und geht mit den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Buchführung konform. Wie andere gleichartige Wirtschaftsgüter ist es auch bei Forderungen erlaubt, diese zu Sammelposten zusammenzufassen und anschließend eine Pauschalwertberichtigung durchzuführen. Voraussetzung hierfür ist, dass mehr Gemeinsamkeiten als Unterschiede vorhanden sind und eine individuelle Berücksichtigung der einzelnen Forderungen nur sehr schwierig möglich oder gar unzumutbar ist. Es ist erlaubt, den Betrag für die Pauschalwertberichtigung mit einem Hundertsatz der zu bewertenden Forderungen anzusetzen. In der Steuerbilanz wird eine Pauschalwertberichtigung ebenfalls akzeptiert. Wichtig ist dabei immer, dass die Pauschalwertberichtigung die am Bilanzstichtag herrschenden Verhältnisse objektiv wiedergeben. Dazu muss die Ansetzung der Pauschalwertberichtigung anhand von vorhandenen Erfahrungswerten begründet werden. 

Keine Einzelbewertung zulässig

Für die Bilanzierung gilt eigentlich der Grundsatz der Einzelbewertung, welcher im § 252 des HGB geregelt ist. Dieser wird jedoch bei der Pauschalwertberichtigung außer Kraft gesetzt. Hier wird für die Berechnung der gesamte aus Lieferungen und Leistungen bestehende Forderungsbestand berücksichtigt. Gerade bei Unternehmen, die einen großen Bestand an Forderungen besitzen, wäre eine einzelne Bewertung viel zu aufwendig. Aus diesem Grund hat auch der Bundesfinanzhof die Pauschalwertberichtigung als rechtlich zulässig anerkannt. Auch der Europäische Gerichtshof folgt dieser Rechtsauffassung und hält die Pauschalwertberichtigung generell für zulässig. Allerdings gibt es, was die Pauschalwertberichtigung betrifft, einige Einschränkungen.

Wurden bestimmte Forderungen bereits einzeln berichtigt, dürfen diese bei der Pauschalwertberichtigung nicht mehr berücksichtigt werden. Zudem müssen auch Forderungen für, welche die Möglichkeit einer Aufrechnung besteht, von der Pauschalwertberichtigung ausgenommen. Kreditorische Debitoren müssen ebenfalls zuvor ausgesondert werden. Besteht für Forderungen eine Ausfallversicherung, so darf nur der bestehende Eigenanteil bei einer Pauschalwertberichtigung berücksichtigt werden. Zu beachten ist zudem, dass die Pauschalwertberichtigung ausschließlich auf den Nettowert der Forderungen ohne Umsatzsteuer durchgeführt werden darf.

Der gesamte Forderungsbestand muss im Rahmen der genannten Kriterien gekürzt werden. Ziel ist es dabei, dass danach ausschließlich die unversicherten und intakten Nettoforderungen für die Pauschalwertberichtigung übrig bleiben. Für die Höhe der Pauschalwertberichtigung zieht das Unternehmen bestehende Erfahrungswerte der in der Vergangenheit tatsächlich aufgetretenen Forderungsausfälle heran. Aus diesen wird dann ein Durchschnittswert errechnet. Solange die Pauschalwertberichtigung ein Prozent nicht übersteigt, verlangen die Finanzbehörden keine besonderen Nachweise. Bei einer höheren Pauschalwertberichtigung muss diese anhand von belegbaren Erfahrungswerten nachgewiesen werden.

Besonderheiten für Kreditinstitute

In den Bilanzen der Kreditinstitute spielen Kreditforderungen eine zentrale Rolle. Deshalb ermöglicht das HGB den in Deutschland ansässigen Banken, auf Forderungen und Wertpapiere einen im Vergleich zu Nichtbanken geringeren Wert anzusetzen. Der Gesamtbetrag einer solchen Pauschalwertberichtigung darf vier Prozent nicht übersteigen. Kreditinstitute nutzen die Pauschalwertberichtigung anstatt der zuvor genutzten Sammelwertberichtigung, die jedoch bereits seit 1988 nicht mehr erlaubt sind.

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